Пиетро ввел сложную проводку, когда несколько счетов дебетуются и один кредитуется и, наоборот, когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуются. Тем самым он уточнил и дал более общую формулировку постулата Па­чоли. Этот постулат, в частности, предполагал последовательность за­писи от дебета к кредиту. Такая последовательность сохранилась до наших дней. Однако были исключе­ния. Уже Котрульи располагал кре­дит на левой, а дебет — на правой странице (стороне) счета [Yamey, 1981, с. 48]. Тальенте утверждал, что

кто дает — кредитуется, т. е. подчеркивал примат кредита. Казанова, называя книгу Тальенте бумагой для обертки сардин, убедил всех, что дебетуемый счет всегда предшествует кредитуемому [Stevelinck, 1970, с. 5, 6] и когда Д. Кардано (1501—1576) поместил в счетах кредит слева, а дебет — справа [Stevelinck, 1970, с. 8], бухгалтеры были безмерно удивлены. Современные историки упорно ищут причины этого решения. Одни полагают, что математик, слабо знающий учет, просто перепутал страницы, другие думают, что расположение сторон (дебета и кредита) — это условность (конвенция), и Кардано хотел одну условность заменить другой. Однако современный историк учета Стевелинк замечает, что для бухгалтеров-практиков это равносильно требованию писать левой рукой [там же]. И все-таки соображение об условном характере расположения дебета и кредита получило признание в работе Бастиано Вентури (1655).

Факт хозяйственной жизни. При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли выделял четыре непреложных момента, которые должны быть отражены в учете: 1) субъект; 2) объект; 3) время и 4) место. Этим моментам соответствуют четыре вопроса: кто, что, когда и где? [Пачоли, с. 21]. Флори выделял: 1) дебитора, 2) кредитора, 3) сумму и 4) характер факта. Первые два требования предполагают выделение субъектов, третий — объекта. Централь­ное значение имело четвертое требование — характер (природа) факта хозяйственной жизни. Легко заметить, что субъект у Флори разделен на дебитора и кредитора, и это абсолютно правильно, объект представлен суммой, что допустимо из соображений удобства, время* и место отсутствуют, что недопустимо, и, наконец, введено понятие характера (природы) факта хозяйственной жизни, что было, конечно, шагом вперед в развитии теории учета.

Конструирование счетов. Авторы первых книг по учету не столько конструировали (хотя и это имело место), сколько описывали счета, встре­чавшиеся на практике. Правда, Пачоли указывал, что план счетов конструи­руется в зависимости от цели, ради которой организуется система наблюдения. «Счета, — писал Пачоли, — суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет» [Пачоли, с. 55]. В счетах, которые Пачоли «в надлежащем порядке» приводит в своей книге, следует выделить группу операционных счетов. Таких в книге два: Мены (гл. 20) и Жалованья (гл. 22); кроме того, имеются два кальку­ляционных и операционно-результатных счета: Магазина (гл. 23) и Путешест­вий (передвижной лавки) (гл. 26). Основными выступали аналитические счета товаров. А. Замбелли (1671) был первым, кто выделил в этих счетах отдельные колонки — количество и сумма (стоимость); эти счета носили смешанный характер, так как дебетовались по цене приобретения, а кредитовались по продажной цене; конечное сальдо вносили в эти счета перед составлением баланса.

Специально следует оговорить заслуги Флори (1790) в математическом (алгебраическом) описании взаимосвязей между бухгалтерскими счетами. Он же обратил внимание на то, что счета отражают деятельность лиц. Суть не в том, что